企业年金税收优惠政策的成本：一个文献综述

紫霞小仙子

      [摘要]企业年金规模和税收优惠政策的关系很复杂，若无相应约束机制，提高优惠力度只会增加成本，企业年金得不到良性发展，税收优惠政策只能低效率运行，并产生相应成本。限制高收入职工的避税行为、明确参保职工的税收优惠政策以及加强职工退休年龄的监管，有利于降低税收优惠政策的成本，进而提高目前我国企业年金税收优惠政策的效率。
　　[关键词]企业年金；税收优惠；税收支出；避税；退休
　　　企业年金，是企业根据自身经营状况和发展需要而自愿建立的，旨在使职工退休后能获得一定退休金的养老保险制度。由于企业年金在降低养老保险成本、激励职工以及减少基本养老保险支付压力等方面有着重要作用，许多国家都对企业年金实行税收优惠政策，以促进企业年金的发展。国务院在《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》(国发[2000]42号)中规定：企业年金缴费在工资总额4％以内的部分，可从成本中列支，免交企业所得税。
　　企业为职工建立企业年金计划，有利于减轻基本养老保险制度的财政压力，从这个角度来说，缴费免交企业所得税是合理的，减少的税收收入对企业年金的发展有促进作用。但研究表明，很多企业为了自身利益还会采取其他措施来利用企业年金的税收优惠政策，进而达到避税目的，而这些措施可能对企业年金的发展产生负面影响；此外，税收优惠增加了退休后的经济来源，职工从自己效用最大化的角度而可能提前退休，导致缴费收入的减少和养老保险支出的增加，这将加剧我国基本养老保险收不抵支的程度。
　　税收支出是税收优惠政策的直接成本，对企业年金的发展有促进作用，而企业的避税行为和职工的提前退休属于间接成本，更具隐蔽性，并且对企业年金可能起负面影响。本文通过对国内外近些年相关文献的评述，分析我国企业年金税收优惠政策成本的具体表现形式，并从中探讨增强税收优惠政策的促进作用，减少税收优惠成本的解决办法。
　　
　　一、政府的税收支出
　　
　　企业年金的运行包括三个环节：缴费、投资收益和领取退休金，因此对企业年金征税可以选择以上各环节来进行，并形成相应的征税模式。如果用E表示免税，T表示征税，那么就有TEE、EET、TIE和ETT等征税模式。在正常情况下，企业或个人在获得收入时，就必须缴纳所得税，即为TIE模式。若要对企业年金实施税收优惠政策，可在各环节实行免税、降低税率或延迟纳税的政策。
　　Surrey指出，与基准税制下的税收相比(没有税收优惠政策时的税收)，税收减免、税前扣除和延期纳税等税收优惠政策会减少政府的财政收入，并把税收减少额称为税收支出(tax expenditure)，实际上是税收优惠政策的直接成本。但由于企业年金与职工的死亡率、寿命长短等因素密切相关，再加上养老基金积累方式的多样性，使得对企业年金税收支出的测算非常复杂，包括以下两个基本问题：第一，“跨期”问题。Knox指出，在测算税收支出时，必须计算从缴纳第一笔保险费时起，到职工死亡时领取的最后一笔养老金为止整个时期的所有税收，但许多国家在测算税收支出时只考虑了工作期间的税收。第二，如何确定基准税制。