银行抵债资产的会计核算与所得税处理

紫霞小仙子

　　摘要：目前，债务人以非货币性资产抵偿债权业务比较普遍，尤其是银行。因此，银行抵债资产的会计核算与企业所得税处理问题，就成为银行会计和税务人员关注的焦点。文章从银行抵债资产的取得、持有、处置和自用四个环节，对银行抵债资产的会计核算、所得税处理和税务稽查进行了全面、系统阐释。

　　关键词：银行;抵债资产;会计核算;所得税处理

　　抵债资产是指银行等金融机构依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。抵债资产账户是核算银行依法取得、持有并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产成本的。银行抵债资产在取得、持有、处置或自用环节均会涉及企业所得税问题，但是在税务稽查实践中我们发现银行对抵债资产企业所得税处理存在各种问题，因此面临较高的涉税风险。

　　一、银行取得抵债资产会计核算与所得税处理

　　(一)银行取得抵债资产的会计核算。银行在取得抵债资产时

　　借：抵债资产(公允价值)、贷款损失准备、坏账准备

　　营业外支出(借贷差额)

　　贷：贷款、应收手续费及佣金

　　应交税费(契税、印花税、营业税、房产税、车船使用税)

　　资产减值损失(借贷差额)

　　银行存款、存放中央银行款项(过户费、土地出让金、评估费等)

　　银行抵债资产的接收公允价值高于贷款本息(含表外利息，下同)的差额在抵债资产处置变现前，不得以货币资金退还给借款人或担保人。抵债资产欠缴的税费和取得抵债资产支付的相关税费应在确定抵债金额时予以扣除。

　　(二)银行取得抵债资产的企业所得税处理

　　根据国税函[2000]906号规定，银行抵债资产公允价值高于贷款本息时，退还给原债务人的部分，不作为应税收入;不退还给原债务人的部分，作为应税收入(如贷记资产减值损失)，按规定缴纳企业所得税。根据国家税务总局令[2002]4号规定，借款人不能偿还到期债务，银行对依法取得的抵债资产，按评估确认的市场公允价值入账后，扣除抵债资产接收费用(包括契税、车船使用税、印花税、房产税，以及过户费、土地出让金、土地转让费、水利建设基金、交易管理费、资产评估费)，小于贷款本息的差额(如借记营业外支出)，经追偿后仍无法收回的债权，可以在税前扣除。

　　(三)对银行取得抵债资产的企业所得税检查重点

　　税务机关重点检查银行取得抵债资产：银行是否对抵债资产做相应的账务处理，看是否将其做账外经营;银行是否及时结算已收回利息和以公允价格结转经营成本，看是否将它们长期以不良贷款或呆滞贷款挂账，造成经营成果失实;银行是否将抵债资产公允价值高于贷款本息不退还给原债务人的部分作为应税收入，看是否冲减“资产减值损失”;银行是否将抵债资产欠缴的税费和取得抵债资产支付的相关税费在确定抵债金额时予以扣除;银行经追偿后仍无法收回的贷款本息有无虚增等。

　　二、银行持有抵债资产会计核算与所得税处理

　　(一)银行持有抵债资产的会计核算

　　抵债资产收取后原则上不能对外出租，为避免抵债资产闲置造成更大损失，在租赁关系不影响资产处置的情况下，可在处置时限内暂时出租。银行抵债资产在保管期间取得收入时

　　借：库存现金、银行存款、存放中央银行款项

　　贷：其他业务收入

　　银行抵债资产在保管期间发生直接税费时：

　　借：其他业务成本

　　营业税金及附加

　　贷：库存现金、银行存款、存放中央银行款项

　　应交税费(营业税、印花税、房产税、土地使用税)

　　银行抵债资产在保管期间发生减值或跌价时

　　借：资产减值损失

　　贷：抵债资产跌价准备

　　银行抵债资产计提跌价后，价值部分回升时，编制上述相反会计分录。

　　(二)银行持有抵债资产的企业所得税处理

　　银行抵债资产持有期间取得的租金等收入按规定作为应税收入。根据会计规定，银行抵债资产不计提折旧或摊销，税法对此没有明确，税务执法时应依照会计规定执行，不允许银行税前扣除抵债资产的折旧费或摊销额。银行计提抵债资产跌价准备，年终汇算清缴时应调增应纳税所得额，转销时允许纳税调减。

　　(三)对银行持有抵债资产的企业所得税检查重点

　　税务机关重点检查银行持有抵债资产：银行是否将抵债资产出租、出借，看是否将租金收入、没收押金直接冲减贷款本息，或计入其他往来账户或以不良贷款、呆滞贷款长期挂账;银行抵债资产保管期间发生的各项直接税费是否真实合理，看是否存在虚列各项保管税费情况;银行是否将法院判决、仲裁机构裁决抵债资产不办理产权而直接对外销售、资产置换、抵押贷款、用于职工福利等。

　　三、银行处置抵债资产会计核算与所得税处理

　　(一)银行处置抵债资产的会计核算。银行在处置抵债资产时

　　借：库存现金、银行存款、存放中央银行款项、抵债资产跌价准备

　　营业外支出(借贷差额)

　　贷：抵债资产(公允价值)

　　应交税费(增值税、营业税、土地增值税、印花税)

　　营业外收入(借贷差额)

　　(二)银行处置抵债资产的企业所得税处理

　　按税法，银行处置抵债资产取得的收入为应税收入，同时结转抵债资产计税基础;银行在处置抵债资产过程中发生的相关税费(除增值税外)可以在企业所得税前扣除;同时，银行在处置抵债资产过程中转销的“抵债资产跌价准备”允许银行在年度企业所得税汇算清缴时进行必要的纳税调减处理。

　　(三)对银行处置抵债资产的企业所得税检查重点

　　属于委托专业机构拍卖银行抵债资产的，竞拍后由拍卖机构出具拍卖专用票据，银行不需提供专用发票和交纳税金;属于银行自己处置抵债资产的，仅凭交易双方签订的转让协议即可办理产权转移手续，不需要有税务局的正规发票。由于可以不开具发票，“以票管税”作用受到限制，银行可能在这一环节逃税，因此税务机关对银行自己处置抵债资产业务格外注意并重点检查。重点检查银行处置抵债资产是否计提并扣除过折旧费或摊销额，看是否按抵债资产计税基础减除已税前扣除的折旧或摊销后的余额税前扣除;重点检查抵债资产处置损失是否符合《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)的相关规定。

　　四、银行抵债资产转为自用会计核算与所得税处理

　　(一)银行自用抵债资产的会计核算

　　银行不得擅自使用抵债资产，确因经营管理需要将抵债资产转为自用的，视同新购固定资产办理相应的固定资产购建审批手续。银行应在办妥相关手续时

　　借：抵债资产跌价准备

　　固定资产、无形资产(借贷差额)

　　贷：抵债资产(转换日抵债资产账面余额)

　　(二)银行自用抵债资产的企业所得税处理

　　按税法，银行将取得的抵债资产转为自用的，视同购建固定资产或无形资产，银行按规定计提的折旧或摊销，属于与银行经营活动直接有关的支出，准予税前扣除;银行抵债资产转为固定资产或无形资产的计税基础为扣除“抵债资产跌价准备”后的余额，因此允许银行将转销的“抵债资产跌价准备”做纳税调减处理。

　　(三)对银行自用抵债资产的企业所得税检查重点

　　税务检查重点。检查银行固定资产或无形资产的入账价值是否扣除了抵债资产跌价准备;是否按规定年限与方法计提固定资产折旧或摊销无形资产;做纳税调减的抵债资产跌价准备，是否在提取时做过纳税调增处理。

　　参考文献：

　　1.企业会计准则——会计科目和主要帐务处理[Z].财会[2006]3号,2006-02-15.

　　2.关于印发《银行抵债资产管理办法》的通知[Z].财金[2005]53号,2005-05-27.