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[会计研究] 试析我国会计准则与税法的协调性研究

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发表于 2014-4-16 12:03:22 | 显示全部楼层 |阅读模式
  【论文摘要】与国际趋同的会计准则体系的建立以及内外资企业所得税法的合并,为研究会计准则与税法的关系特别是两者的差异协调研究提供了新的平台。本文在阐述我国会税关系模式的基础上,分析了新准则与税法对会税关系的协调,并提出了进一步缩小会税差异的设想。  
  【论文关键词】会计准则;税法;协调  
    
  一、我国会计准则与税法的关系模式  
  (一)会税关系的两种基本模式  
  根据英国会计学教授诺布斯的分类法,会计准则和税收法规的关系有两大模式。第一类是以微观经济理论为基础建立,以英、美等国家为代表的“会税分离”模式,即会计准则与税法相互独立,纳税时按照税法进行调整。第二类是以宏观经济理论为基础的,以法、德等国家为代表的“会税统一”模式。  
  在英美等市场经济成熟的国家,资本公有化程度小,资源配置中政府所起的作用较小,证券市场发达,主要由民间职业团体制定会计准则,对会计实施管理。会计目标强调服务于多元化的会计信息使用者,向投资者和债权人提供有利于决策的会计信息,把保护投资者的利益作为出发点。税收部门要求公平有效地征税,保证国家税收的完整性和及时性,由于二者的目标相去甚远,导致的会计法规与税收法规的不一致。会计准则与税收法规由不同的部门制定,分别遵循各自不同的原则,允许二者独立存在,独立发展。  
  在法、德等实行“会税统一”模式的国家,政府在社会经济生活中的作用较大,财务报表满足整个社会宏观管理的需要远比为投资者、债权人提供会计信息的需要重要。因此强调财务会计报告必须符合税法的要求。这种模式既有利于国家税收的实现,又有利于政府管理企业。会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行,会计执业界几乎没有制定准则的权力。税收法规要求会计制度内部遵从的形式与“会税统一”模式是相对应的,内部遵从要求企业进行财务会计核算所依据的会计制度与税法要保持一致,从而形成了“会税统一”这一模式。  
  (二)我国会计准则与税法的关系模式  
  我国在过去的计划经济体制下,会税关系模式是会计制度以税法为导向,即会税统一模式。在当时的形势下,这种模式有利于国家对企业实施全面、综合的管理,便于计算上缴国家的财政收入,为监督企业上缴利润提供了制度上的保证,也有利于统一会计制度的制定和实行。统一模式下的会计制度具有统一性、政策性和强制性,它严格规范了企业的会计行为,在当时的核算水平和核算条件下,保证了会计资料的真实可靠,发挥出国家管理经济的重要作用。  
  在改革开放之后的市场经济体制下,政府主要通过市场手段来实现资源的优化配置。市场运行机制要求以自主经营、自负盈亏的企业为中心,企业的产权结构发生了深刻变化,所有权与经营权相分离,投资主体呈现多元化。这些经济环境的变化使会计的目标发生了变化,即如实地反映和监督经济组织的经济活动过程和结果,并及时向信息使用者提供决策有用的信息。税收的目标仍是为了规范税收分配秩序,保证国家财政收入的实现以及调节宏观经济。为了实现各自的目标,会计和税收朝着不同方向发展,导致二者产生差异。我国由原来的“会税统一”过渡到现在的“会税分离”模式。  
  二、新会计准则与新税法对我国会税关系的协调  
  2006年财政部陆续颁布了修订后的《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则,并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。此次发布的企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念,实现了与国际惯例的趋同。  
  就在新会计准则在上市公司推行3个月之后,2007年3月16口,第十届全国人大第五次会议上通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》),并规定自2008年1月1日起施行。新法实现了“四个统一”,即统一的所得税法,统一并适当降低企业所得税税率,统一和规范税前扣除办法和标准,统一税收优惠政策。至此,中国税制走向一个更加公平、透明的新阶段。  
  新准则及新所得税法的颁布实施对我国的会税关系进行了一定程度的协调,下面就对其中的几个重要事项予以阐述。  
  (一)公允价值计量属性的应用  
  新准则广泛应用了公允价值计量属性,使得公允价值计量模式在诸多方面产生影响,比如,金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面。这使得会计准则和税法在规范相关业务的处理时,要求更趋一致。以非货币性资产交换和债务重组业务为例:原会计准则中规定债务重组和非货币性资产换入,以账面价值为基础确认资产成本,而新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换准则》中规定:非货币性资产交换同时满足一定的条件时,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;《企业会计准则第12号——债务重组》中写明,以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。而新税法的实施条例规定:通过支付现金方式取得的资产,以购买价款和支付的相关税费为成本;以外方式取得的,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。由此可见,新准则条款与所得税法中对同类业务处理的要求较为接近。  
  另外,在融资租入固定资产的计价方面,新所得税法实施条例中规定:融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。这其中“公允价值”的引用较之旧税法中“合同价款加其他费用后的价值计价”更合理。同样,在新会计准则中也用公允价值代替了账面价值,规定融资租入固定资产在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。经过两方面分别的修订,会税差异缩小了。  
  (二)存货发出计价方法  
  原会计准则中规定,企业可以根据实际情况自行确定计价方法,包括后进先出法;而原税法对后进先出法的使用附加限制条件,即如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致,也可以采用后进先出法确定发出存货或领用存货的成本,其他情况不得采用。在新修订的《企业会计准则第1号——存货》中取消了存货流转的后进先出法;新所得税法实施条例规定:企业使用存货或者销售存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。可见,后进先出法在税法当中也同样被取消掉了,这样可以减少不必要的纳税调整,降低征纳成本。  
  (三)无形资产摊销  
  新会计准则对无形资产的摊销进行了较大修订。原准则规定:若合同和法律无规定,摊销不应超过十年;无形资产的成本,应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。而新准则第6号中相关条款规定:企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。相比旧准则,这一规定与新税法中的要求差异较小。所得税法实施条例中规定:无形资产摊销年限不得低于10年,自创的商誉不得摊销。
   (四)职工薪金及三项经费  
  《企业会计准则第9号——职工薪酬》中规定的薪酬种类有:1、职工工资、奖金、津贴和补贴;2、职工福利费;3、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;4、住房公积金;5、工会经费和职工教育经费;6、非货币性福利;7、因解除与职工的劳动关系给予的补偿;8、其他与获得职工提供的服务相关的支出;三项费用包括:职工工会经费、职工福利费和职工教育经费,分别按照企业职工工资总额的2%、14%、2.5%提取。在原税法规定中,内资企业的工资有扣除限额,而相应计提的“三费”也是限额扣除,超过部分不得税前列支,也不得结转以后年度扣除。而新所得税法实施条例规定:企业发生的合理的工资、薪金准予据实扣除。企业发生的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费不超过2%,14%,2.5%的部分准予扣除,其中职工教育经费超过部分准予结转以后纳税年度扣除。因此,通过两者的修订,在职工薪酬这一项上,会计准则与税法的差异较之以前己明显缩小。  

  三、我国会计准则与税法关系进一步协调的思路  
  新企业会计准则和所得税法的颁布一定程度上体现了会税关系的协调趋势,但同时也使会计准则与所得税法的差距呈现出新的特点。例如,会计准则制定的立足点是为投资者和债权人提供决策有用的信息,税务机关对会计信息的需求处于次要位置。其次,会计准则在规范会计行为时保持了更大的职业判断空间,给会计人员留下了更多的选择余地,而企业缴纳所得税则必须严格按照税法的规定,不能随意选择或更改。另外,对某些业务活动的核算方法会计准则已经作出了明确的规定,而税法对这些业务活动还尚未涉及。上述情况就是我们在进一步协调会计准则与税法差异时需要着重考虑的因素。  
  (一)会计准则要增加涉税信息披露  
  新会计准则中将会计信息的主要使用者从以前以国家和有关管理部门为主,转变为以投资者、债权人和政府及其有关部门为主。投资者、债权人注重会计信息的决策有用性而政府及其有关部门关注会计信息的可靠性以满足宏观调控的需要。新会计准则将投资者和债权人作为最重要的信息使用者,而对税收部门的会计信息需求较少关注。  
  目前会计准则要求企业披露的涉税信息比较少,不仅使税务机关在对企业所得税的征缴及监管方面困难重重,而且投资者、债权人等利益相关者也无法通过财务报表充分了解企业与税款征收相关的信息,更无法理解会计利润与应税所得之间的差异。为此,增加涉税信息披露应是多方受益的一种协调方式。操作方法可以是在相关具体准则中增加纳税调整信息披露条款,或者单独制定规范涉税交易事项信息披露的具体准则,以确保会计信息对税收的支持。在《企业会计准则18号一所得税》的基础上,还可以增加上市公司涉税信息披露的内容,比如国家或地方给予的税收优惠和税收减免事项。  
  (二)企业所得税法应向会计准则靠拢  
  我国会税差异的协调,从总体上说,应该在遵循相互靠近、相互协调的原则上,突出所得税法向会计准则的靠拢。  
  政府征税的主要目的是为了满足公共利益的需要,是为了向社会成员提供公共产品。企业会计准则是致力于保护投资者利益,促进企业的发展壮大,最终同样是为了满足社会成员的利益需要,两者的服务对象具有内在的一致性。所以,只要公共产品的支出能够符合资源在公共部门和私人部门合理配置的原则,保护投资者利益也是税法的目的。  
  另外,从征税对象看,税法应向会计准则靠拢。企业所得税法规定在会计利润的基础上进行纳税调整以确定应纳税所得额,主要是出于纳税人为了少纳税有减少收入扩大成本费用的动机,纳税调整是为了保证国家财政收入的实现。但是,税法的制定应尽可能地减少对市场行为主体的扭曲作用,以使市场在资源配置中很好地发挥基础作用。纳税调整事项的多少也反映了市场行为主体受扭曲的强弱。通过所得税法防止税款流失固然保证了财政收入的实现,但往往加重了企业的负担,阻碍了企业的发展,最终不利于税收收入的实现。尽量减少纳税调整项目,使所得税征税对象真正建立在会计利润的基础上,企业所得税收入也许会暂时减少,但企业得以加速发展,形成新的税源,从长远看能够实现企业发展与税收收入增长的双赢。
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