论方交易会计规范的不足及完善

紫霞小仙子

       摘要：我国关联方交易会计规范存在的不足主要有：(1)对关联方关系范围的界定过于狭窄，完全忽视了隐性的关联方关系；对关联方交易性质的界定有失偏颇。过于强调关联方交易的危害；(3)对关联方交易具体形式的变化估计不足，会计规范无法达到预期效果。我们应结合关联方交易发展的新趋势，从完善关联方交易立法、制定关联方交易准则、完善监管规范体系和强化内部约束机制等方面来规范我国公司的关联方交易行为。

　　关键词：关联方关系；非正常关联方交易；潜在关联方

　　目前我国制定的关联方交易的会计规范主要有财政部于1997年颁布的《企业会计准则 关联方关系及其交易的披露》(注：2006年2月15日财政部修订为《企业准则第36号 关联方法披露》，在定义、范围、交易类型、披露内容作了此调整，未有实质性变化，仍未涉及会计核算原则、定价政策等内容。)、年颁布的《企业会计制度》的第十二章关联方关系及其交易、2001年颁布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《暂行规定》)。通过几年的执行情况看。这些规定对规范上市公司与关联方的交易的核算、披露，提高上市公司会计信息的质量发挥了非常积极的作用。但随着关联方交易新趋势的出现，其存在的不足也逐步凸显。如何完善我国关联方交易的会计规范．是当前值得我们深入探讨的问题。
　　我国关联方交易会计规范不足的表现．对关联方关系范围的界定过于狭窄．完全忽视了隐性的关联方关系我国企业会计准则对关联方的定义是：关联方关系是指有关联的各方之间的存在的内在联系．在财务和经营决策中．如果一方有能力直接或间接控制，共同控制另一方或对另一方施加重大影响．将其视为关联方，如果两方或各方同受一方控制、共同控制或重大影响的，也将其视为关联方。企业会计制度对关联方的定义是：在财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重。
　　大影响．则他们之间存在关联方关系：如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系。很显然无论是在会计准则中。还是在会计制度中，对关联方关系的界定是一致的。这种关联方关系我们可称之为显性的关联方关系。我国的准则和制度是采用例举法来列示关联方关系。同时将与企业发生日常往来而不存在其他关联关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。及与企业仅仅发生大量交易而存在经济依存性的购买者、供应商、代理商、以及仅由同受国家控制的企业不认定为关联方。由于在市场经济条件下，企业的多元化投资经营，企业之间经常发生合并和购买行为。企业之间的控制关系变得错综复杂。包括股权控制、非股权控制行为。在实际经济活动中经常存在。这就使得关联方关系及其交易变得复杂和多变起来。如一项交易事项可能存在于与企业密切相关但形式上并不构成关联方的企业之间发生．对双方当期及未来的经营状况及经营成果都有重大影响的交易事项。这种关系我们可称为隐性的关联方关系。这些隐性的关联方交易也应要求企业在其会计核算中遵循与显性关联方交易同样的限定．并在会计报表中予以充分披露，使会计信息的使用者充分了解真实的财务会计信息?。但目前我国无论在准则中还是制度中对隐性的关联方交易都未做任何限定。
　　对关联方交易性质的界定有失偏颇。过于强调关联方交易的危害伴随着琼民源、郑百文、ST猴王等上市公司财务舞弊案件的相继曝光．关联方交易也成了学术界和相关政策制定机构关注的焦点。从法律、社会、公司治理等不同的切人角度，大量相关的研究成果可以说是仁者见仁、智者见智，提出了各种遏制依关联方交易进行财务造假的见地，而最直接、最深刻的影响当数公允价值在后来颁布的新准则和修订的准则当中的审慎运用。似乎在公众心目中，关联方交易已经成了上市公司造假的代名词。其实关联方交易具有相当的普遍性。在大量存在的关联交易中，不可否认其中既有正常的关联交易行为．如中国证监会于2002年5月开始、历时7个多月的上市公司建立现代企业制度专项检查实施结果显示：在关联交易方面，88％的公司关联交易作价有明确的分析报告，83％的关联交易的价格与市场相应价格接近．当然也有非正常的关联方交易行为。因此，我们不能因为上市公司中出现几家利用关联交易粉饰会计报表以达到增发、配股、避免被而严重扰乱证券市场秩序，损害投资者利益的市场投机分子而对关联方交易心存顾虑，对其褒贬一概而论。我们应当深信，通过股东大会、CPA、证交所、证监会的层层把关，符合证券市场运行规则的优良上市公司还是绝大多数。因此关联方交易至少应该是一个中性概念，它是高度发达市场中节约交易费用的必然产物，也是实现集团整体利益帕累托最优的有效途径。发生在母、子公司之间或子公司与子公司之间的关联交易正好体现了企业集团组建的初衷 节省交易费用，并获得了集中采购、商业信息、研究开发能力、资金调度灵活、供产销环节的物流畅通、优势互补等全局利益；同时市场交易的内部化，减少了交易过程中的不确定性，降低了经营风险，确保了供给和需求，保证了产品质量和实现了零库存管理等目的，关联方交易真正是实现资源优化配置的一种好方法，是提高企业集团内部各独立经济主体市场竞争力的一种好的市场组织形式。现在我国资本市场上的问题关键在于有些上市公司根本就不具备真正的市场主体资格，充其量是其控股股东的圈钱器或提款机，正是这批包装上市的先天不足公司，亵渎了关联方交易的真谛。
　　对关联方交易具体形式的变化估计不足，无法达到预期的规范效果财政部颁布的《暂行规定》规定，关联方之间所售资产售价超过公允价值的部分记人资本公积 关联交易差价账户，不能转增资本和弥补亏损。因此，上市公司通过向关联方高价出售资产来确认高额利润的空间大为减少。在政府的严格管制下，上市公司为了避免退市或为了获得配股等资格，与政府管制开始了新的博弈，关联方交易也出现了许多新的表现形式。(1)上市公司的关联方向上市公司低价出售资产，上市公司再将该资产高价售给非关联方。由于向关联方高价出售资产确认利润的空间受到了严格限制(超过成本120％的部分计人资本公积)，上市公司就又选择了通过关联方交易降低支出以虚增利润的方式。具体做法是：上市公司的关联方以远低于公允价值的价格向上市公司低价出售资产，降低上市公司所获资产的成本，上市公司再将该资产高价售给非关联方。由于《暂行规定》只规定了关联方间高价出售资产(售价高于公允价值)时卖方的会计处理方法和收入、利润的确认上限，对关联方间低价出售资产(售价低于公允价值)时买方的会计处理方法没有做出规定，所以上市公司对于低价取得的资产可以按照实际成本(远低于公允价值)人账，而不受《暂行规定》的限制，可以合法地通过关联方交易虚增利润。(2)上市公司以低额、劣质资产换取关联方的高额、优质资产，再将该资产高价售给非关联方。按照《企业会计准则 非货币性交易》的规定，以换出资产的账面价值加上相关税费和支付的补价作为换人资产的人账价值 由于补价的多少需要双方以各自换出资产的公允价值为基础进行协商，而当前资产的公允价值很难确定，上市公司和关联方问为了整体利益，宁愿牺牲一方单独的利益，即压低补价的金额。这样，上市公司就可在不需要现金流出的前提下，轻易取得关联方的高额、优质资产，并将其以较低价格人账。之后，再将该资产高价售给非关联方，合法地确认收入和利润。(3)关联方交易非关联化。关联方交易非关联化，是指上市公司通过谋划，将实质上的关联方交易转换为形式上的非关联方交易，借以规避《暂行规定》的约束，实现其操纵利润目的的一种不良会计行为。具体做法主要有：一是找一个非关联方作为过桥公司，将一笔关联方交易变成两笔非关联方交易。即上市公司将资产高价出售给非关联方，关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失或者干脆再以同样的高价从非关联方购回资产，这两笔交易就构成了非关联方交易。上市公司以此方式可以逃避《暂行规定》的约束，确认高价出售资产带来的收益。如果是以赊销方式出售资产，销售方还可确认高额资产占用费收益，而不受《暂行规定》对资金占用费确认时间和限额的约束。二是将关联方关系变成非关联方关系，进而将关联方交易变成非关联方交易。即上市公司通过出售股权、中止受让相关股权或由上市公司的母公司转让股权等方式将关联方转为非关联方，从名义上解除关联方关系，使相应交易不再属于关联方交易。三是两家上市公司的关联方同时收购对方上市公司的资产，将两笔关联方交易转换成两笔非关联方交易。即由上市公司的关联方进行互换式收购，借以规避《暂行规定》的约束，同时相互牵制。降低交易成本，最终实现双赢。如果是多家上市公司的关联方进行排列组合式交换收购对方上市公司的资产。则可将多笔关联方关易转换成多笔非关联方交易。情况将变得更为复杂。四是双向持有少数股权的上市公司间发生交易。对于双向持有少数股权的两个上市公司而言，其双方利益紧密相关，其中一方尽管仅持有另一方少数股权，但实质上也能对另一方产生重大影响。按照《企业会计准则 关联方关系及其交易的披露》的规定，双向持有少数股权而不再具有其他关系的公司不属于关联方，二者发生的交易也就不属于关联方交易。
　　完善我国关联方交易会计规范的对策．加紧制定《企业会计准则关联方交易》，重点约束非正常关联方交易行为我们应尽快制定《关联方交易》具体会计准则，其内容应涵盖现已实施的《企业会计准则 关联方关系及其交易的披露》、《企业会计制度》、《暂行规定》的内容。《关联方交易》准则的内容构架应包括如下内容：(1)关联方及其关系的认定。应遵循实质重于形式原则来判断关联方交易。特别要重视关联交易的非关联化问题。美国审计界根据有关迹象来识别关联方关系。并将其界定为关联方的方法是值得我们借鉴的。
　　美国审计界一般认为，如果存在下列现象，交易双方可能存在关联方关系：没有利息或利息偏离市场利率太多的借贷款项；不动产售价过低：非货币性的财产交换；没有制定还款计划的借贷事项；没有实质销货的代垫货款；销货附带重新买回条款；提列应收利息率高于市场利率的贷款；对没有清偿能力者贷款；代垫款项转付为无法偿还贷款；不需成本或花费极少的进货或服务；表面贷款，事后转为呆账；从未提供服务的付款；通过不必要的交易，将资产以低价售给关联方，再由其转售给客户；以高于公平市价的价格购人资产。(2)关联方交易类别的划分原则和认定标准。应将关联方交易区分为正常关联方交易和非正常关联方交易。(3)关联方交易的会计核算原则。对正常关联方交易。不作特别处理，视同非关联方交易按实际成交价进行会计核算：而对非正常关联方交易，则可比照《暂行规定》的思路予以规范，即规定利润确认的上限．上限应以行业成本利润率为准，可参照税法中公布的行业成本利润率。尽量避免规定一个具体的数据％ ．假设行业成本利润率低于20％ ，如此的规定岂不成了上市公司虚增利润的帮凶。对于非正常的债务重组和资产置换交易。计价基础则以账面价值为准。(4)关联方交易的定价政策。充分考虑我国上市公司的特点．参照国际会计准则的一些规定。制订操作性强的关联交易的价格规范[2]。关联双方在购买和销售过程中。通常允许存在3种定价方法：①不受控可比价格法；②再销售价格法；③成本加成法，按照独立核算原则规范关联交易定价。(5)关联方关系及其交易的报表披露。增加披露剔除关联方交易以后的有关收入、利润、每股净资产、每股净收益等指标。在《关联方交易》准则制订并实施以后，重新修订《债务重组》、《非货币性交易》以及以往准则或制度制订当中，因过多考虑关联方交易的危害而舍弃公允价值基础的一些条款。这样我们就将关联方的问题统一纳入到一个关联方交易准则当中来规范。而其他准则则还其本来面目。让大量的、正常的、普遍的市场经济活动成为我们准则和制度规范的对象。而不是仅仅局限于害怕出问题的个别的、非正常的的经济活动。这样这些会计规范才能具有持久性和稳定性。而对于那些专门寻找政策选择弹性的缝隙。恶意造假的公司或其进行的投机性活动，则应以加大监管和处罚为重点。查处一家，严处一家，使违规成本大大高于违规收益。将这种不健康的市场行为扼杀在萌发之时。引导企业做一个规矩的市场人。
　　统一各部门监管规范中的不同规定。完善关联方交易监管规范体系目前我国对关联方交易的监管规范体系由税收制度、证券市场法规、会计准则和审计准则四个部分构成。我国现行的不同部门的监管规范中有许多不一致的地方。如各自所确定的关联方范围就不完全一致，与国际惯例也有一些差异。(1)关联法人的范围。
　　我国的关联方会计准则将受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业作为关联方。这一规定与证券法规和国际会 计惯例不完全一致，没有包括受上述人员间接控制和重大影响的企业。在《上海证券交易所股票上市规则》
　　以下简称《上市规则》)中规定，关联自然人直接或间接控制的企业视为关联方。《国际会计准,~U24号 关联方披露》中规定，上述人员直接或间接地拥有重大表决权的企业。或是这种人员能够对其施加重大影响的企业视为关联方。可见，在这项规定上，国际会计准则的范围最宽，证券法规其次，而我国会计准则范围最小。此外，《上市规则》把由上市公司控制或持有％以上股份的子公司发生的关联交易。视同上市公司行为。看作是上市公司的关联交易。而会计准则却没有这种明确的规定。(2)关联自然人的范围。我国的关联方会计准则规定，作为关联自然人的主要投资者个人。是指直接或间接地控制一个企业10％或以上表决权资本的个人投资者。而《上市规则》中规定，关联自然人是指持有上市公司5％以上股份的个人股东。
　　可见会计准则规定的范围窄于证券法规规定的范围。
　　另外在界定关联自然人时。我国的会计准则和国际会计准则都使用了关键管理人员的概念，并认为关键管理人员包括董事和高级职员。我国的会计准则还把高级职员罗列为：总经理、总会计师、财务总监、副总经理等。而《上市规则》中没有使用关键管理人员的概念，而规定为董事、监事及高级管理人员。在《上市公司章程指引》l13条中明确规定，董事会秘书是公司高级管理人员，而且在本规则中专设一节来叙述董事会秘书的任职条件、主要职责和聘任办法等，可见其在高级管理人员中的地位是至关重要的。我国的会计准则却没有明确地把监事和董事会秘书列为关键的管理人员。此外，在关联自然人与主要投资者、关键管理人员关系密切的家庭成员的界定上，《上市规则》规定的范围也大于会计准则指南中的说明。《上市规则》中除包括会计准则中规定的父母、配偶、兄弟姐妹和子女外，还包括配偶的父母、子女的配偶、配偶的兄弟姐妹、兄弟姐妹的配偶。从上述监管体系中所反映的关联方范围，会计准则所要求的范围都比证券规则和国际惯例小，而且《独立审计具体准则第16号 关联方及其交易》明确指出，本准则所称关联方、关联方交易等与企业会计准则的相关概念一致。从而也限定了独立审计对关联方关系的审计范围。由于会计准则和审计准则对关联方关系的范围界定都小于证券法规规定的范围。会导致监管规范体系内的衔接性和协调性降低，形成会计准则所提供的关联方交易信息和审计准则对关联方交易所认定的审计结论信息不能充分满足证券市场对关联方交易监管的信息需求。使监管的目标和效果大打折扣。同时，不同的监管规则对关联方的范围不一致，也会造成上市公司在执行有关规定时无所适从，致使一些上市公司在面临道德冲突时，充当机会主义者。
　　建立和强化关联方交易的内部约束机制．有效制约上市公司进行不公平关联方交易通过建立内部约束机制，可以在不公平关联方交易发生前对上市公司进行有效的制约。根据境外发达市场的经验，关联方交易的内部约束机制主要表现在：要求公司董事会和由独立董事组成的审计委员会对关联方交易是否有损公司和股东的利益发表意见；在董事会对关联方交易进行决议时．关联董事必须回避。我国证券交易所在其上市规则中已就董事会、独立董事必须对关联方交易的公平合理性发表意见作出了明确的规定，并建立了关联董事和关联股东的回避表决制度。但在上市公司关联方交易公告或对股东的通告中，并未要求审计委员会对关联方交易是否遵循了一般商业条款、是否符合上市公司的利益发表意见。这是由于我国目前建立审计委员会的上市公司并不多，审计委员会由大多数独立董事组成的上市公司就更少。而实际上审计委员会在评价关联方交易的公平性、提高关联方交易信息披露的真实和完整性方面能发挥极其重要的作用。为了从上市公司内部加强对不公平关联方交易的监管，我国上市公司在公司治理方面的改革(尤其是在董事会层面建立审计委员会还需要进一步深化和完善。